工作中，当发生的某项成本能够明确是哪个科室发生的，如员工工资福利、差旅费及三公经费等，只需要直接计入该科室的成本就处理完毕，可是还有一大部分成本并不能直接判断出是由哪个科室发生的，如维修费、保洁费及氧气成本等，这时就需要进行进一步分析，找出产生此类成本的动因，所以能否把医院发生的此类成本费用合理地分摊到这四类科室中成为了成本核算的难点，进而影响医院通过财务数据做出决策的效果。
目前的文献中大多是对成本核算的分析与研究，而对成本分摊的探讨内容极少：如在采用旧的医院财务制度时期，林源[1]就提出由于费用分摊粗放，很多费用无法细化分摊到科室，都集中到了管理費用中来，需要寻找新的计量手段去解决分摊难题；采用了新的医院财务制度后，苏惠[2]指出新制度依然没有对成本分摊方法进行具体表述，使成本缺乏统一的计算方法和明确的分摊比例；郭世英[3]指出新制度实施后管理费用的比重依旧较高，管理费用中的部分成本分摊计入医疗成本中是否更合理依旧是备受争议的话题；韩迎春[4]指出，科室成本、诊次和床日成本、医疗项目成本、病种成本、成本分析指标以及成本报表编制，都是通过归集和分摊计算形成。因此要求成本基础数据准确、精细，要求产生数据来源的相关管理和流程同样精细，要求精细的、管理导向的成本分摊方法，进一步优化基础管理和业务流程。根据Kihuba et al.[5]的研究，在医院中执行成本会计制度需要设计恰当的成本分摊方法和成本管理激励机制。本文的写作动机就是为了填补成本分摊这一空白，结合医院会计实务中常见的支出费用项目，通过比较不同分摊方法的核算结果差异，全面探讨更合理的成本分摊方法，解决会计实务工作者的成本分摊难题。
一、各医院对需采用一定方法计算后才可直接计入的支出处理现状
目前医院财务会计制度并没有对医院成本分摊提出政策性的详细指导意见，只是要求分摊成本时应本着相关性、成本效益关系及重要性等原则根据成本的具体情况采用适当的参数进行分摊，而医院在实际的工作中往往因为基础数据不完整、信息化建设不足及图方便等采用以下四种方法来对各项成本费用进行分摊。
（一）直接计入法
直接计入法就是当医院发生需采用一定方法计算后才可直接计入的支出时，由于这些费用无法具体明确看出需由哪个科室来承担，但是因为是行政后勤类的相关科室前来报销，所以一部分医院的会计人员在进行核算时，图省事就将这些成本全部计入到行政后勤类科室内，最终都归集到医院的管理费用中。
（二）平均分摊法
平均分摊法就是当医院发生需采用一定方法计算后才可直接计入的支出时，把与该项成本相关的科室数量计算出来，将该项成本费用简单地平均到这些科室去，因此成本将根据对应的科室类别计入到医疗成本与管理费用中，可是实际分摊到的金额却无法核算出不同科室之间的差异。
（三）人数分摊法
人数分摊法就是当医院发生需采用一定方法计算后才可直接计入的支出时，把与该项成本相关的科室人数计算出来，延续旧的医院会计制度分摊方法，将发生的所有成本费用都按所占的人数权重来分摊，当科室实际发生的成本费用与科室的人数比例相关性较一致时，此方法有一定的参照性；当科室实际发生的成本费用与科室的人数比例不相关时，此方法就无法反映经济实质。
（四）医疗收入分摊法
医疗收入分摊法就是当医院发生需采用一定方法计算后才可直接计入的支出时，把与该项成本相关的科室医疗收入计算出来，根据医疗收入的比率来分摊所有的成本费用，由于科室的医疗收入是由科室的各种收入组成的，一般情况下科室医疗收入占全院医疗收入的比例与科室的某项收入占全院某项收入的比例大致相同，因此采用此方法来分摊成本有一定的代表性。可是此方法也有自己的局限性，因为采用科室成本核算时只有临床服务类与医疗技术类有医疗收入这个指标可以分摊，而医疗辅助类和行政后勤类并没有医疗收入这个指标，所以无法进行分摊，导致分摊结果不全面。
二、导致此类成本分摊不准确的原因
（一）成本分摊与核算意识不强
医院作为提供医疗护理服务为主要目的的医疗机构，在医疗技术上，更注重取得医疗技术的突破和获得医疗学术的成果；在会计核算上，更注重的是工作量及医疗收入的增长，加之其非营利性及公立性的特点，导致医院人员更注重上级单位安排的计划任务，对成本控制的意识不强，加大了进一步成本分摊的难度。
（二）行政后勤类部门的经办人核算能力有限
医院行政后勤类部门如总务科、保卫科、设备科、基建科、计算机中心等主要担负医院一切后勤保障的职责，医院发生的相关维修费用都是由这些科室的经办人员来办理，由于这些人员都是相关技术类专业人员而非会计专业人员，因此在面对一些需要一定方法计算后才能直接计入的费用时，经办人员往往将这些费用笼统地计入行政后勤类部门，虚增了医院管理费用的支出，严重影响了会计核算的准确性。
（三）基础信息统计工作薄弱
医院日常运行中各种数据信息纷繁复杂，而这些信息又来自不同责任科室，要想把一项业务成本分摊好，就需要依靠这些数据信息进行分摊，可是目前医院的科室各自为政，导致数据信息保存混乱、不完整或者更新不及时，大大地阻碍了成本分摊工作的顺利进行，严重影响了核算数据的准确性。
三、加强医院成本归集准确性的措施
（一）加强成本分摊与核算意识
医院的管理者应该意识到医院要长期发展，仅仅依靠工作量不断的增长、采购先进的设备和引进优秀的医疗技术人才是远远不够的，因为随着医院逐步规模化后，将伴随着巨大的投入成本、折旧费用和人员費用，很有可能成本的增长速度超过收入的增长速度，只有注重经济效益，才是医院的生存之路。如果成本费用归集有误，管理者就无法通过财务数据所反映出的经济现象来控制成本开支，医院不但可能失去竞争力，甚至产生负结余，最终无法运营。所以医院财务部门自身应多组织财务学习及经验交流，定期培训，营造全员参与成本核算与分摊的氛围，结合案例讲解及实务指导，逐步加强全体员工的成本分摊与核算意识。
（二）通过付款来控制加强后勤类部门人员直接成本归集
后勤类部门的项目经办人员，由于身处每个项目发生的第一现场，其对每个项目的进展情况较为熟悉，因此经办人员作为项目报销的直接成本归集人最为合适。财务人员可以通过对经办人员付款的控制来要求经办人员对每笔付款做好科室成本归集清单，标明每笔费用实际发生的科室及金额，只有底稿明晰的款项才能付款。
（三）加强医院的信息化建设
随着医院的不断发展，医院管理对数据信息的需求量将不断增加，数据信息的多样性与准确性将成为医院发展的关键，加强医院的信息化建设刻不容缓，可以通过建立医院信息平台，各科室根据责任范围划分责任区域，维护好部门信息数据，保证信息能够及时地收集与存储，使信息需求者只要在系统上调阅就可轻松获取医院的信息数据，信息平台建立将为医院成本分摊提供最适合的分摊媒介，是医院成本分摊准确性的保障，有利于提升医院的整体财务管理水平。
四、对需采用一定方法计算后才可直接计入的支出项目成本的分摊方法推荐
在医院的日常成本费用开支中，往往会出现一些无法直接计入支出项目的成本费用，再加之医院为了内部的管理将各个科室越分越细，庞大的科室量给经办人员和财务人员的成本分摊工作带来较大的困扰，形成一套合理的分摊办法，并一贯地执行下去是医院内部急需解决的问题，只有标准统一后，才能保证医院的核算过程高效率低消耗，才能发现所发生的成本是否存在浪费，最终改善成本结构，提高经济效益。本文根据目前医院的具体工作情况，结合相关性、重要性及成本效益性原则，提出采用以下四种方法对成本费用进行分摊的建议。
（一）数量分摊法
数量分摊法是将成本根据所涉及到科室的单位数量来分摊的一种方法，其比较适合由数量来决定成本量的成本，如医院的计算机维修费、服务器保修费及宽带使用费就可以各科室领用的计算机数量为单位进行分摊，打印机维修费就可以各科室领用的打印机数量为单位进行分摊，空调清洗费及空调保修费就可以各科室领用的空调数量为单位进行分摊，医院发生的工作服及床单洗涤费就可以其具体洗涤件数进行分摊，层流病房的空气净化就可以该科室病房的净化设备数量作为单位进行分摊。此方法的原理与上文提到的人数分摊法类似，只是在实际分摊时选用的参数不仅仅是科室的人数，而是根据实际情况选用了更有相关性的数量参数来分摊，提高分摊的准确性。
（二）面积分摊法
面积分摊法是将成本根据所涉及到科室的单位面积来分摊的一种方法，其比较适合由面积来决定成本量的成本，如医院房屋公共部分的维修、预防保健科要求的消毒费、外包的保洁费用及房屋类固定资产折旧费用等。
（三）工作量分摊法
工作量分摊法是将成本根据所涉及到科室的工作量来分摊的一种方法，其比较适合由工作量来决定成本量的成本，医院的工作量一般指门急诊人次、实际占用床日、出院人数等。如医院门诊的候诊椅维修费就可以采用门（急）诊人次量进行分摊，医院住院处产生的医疗垃圾清理费用就可以采用实际占用床日数进行分摊，医院所购买的医疗保险费用就可以通过门（急）诊人次与出院人数按比例相结合的方法进行分摊。
（四）收入分摊法
收入分摊法是将成本根据所涉及到科室的收入来分摊的一种方法，其比较适合由收入来决定成本量的成本。如可以通过氧气收入来分摊氧气成本，通过血液收入来分摊血液成本，通过科室的门诊收入来分摊科室的预约服务成本，通过科室的医疗收入来分摊科室使用无形资产软件的成本费用。此方法与上文提到的医疗收入分摊法类似，只是选用的参数不仅仅是医疗收入，而是根据收入与支出相配比的原则，选用更相关的收入项目来分摊与之相配比的成本费用，提高分摊的准确性。
五、分摊方法的比较分析
假设某医院由三个临床服务类科室（简称：临床A、临床B、临床C）、一个医疗技术类科室（简称：医技D）、一个医疗辅助类科室（简称：医辅E）和一个行政后勤类科室（简称：后勤F），共6个科室组成。本月发生以下四笔需采用一定方法计算后才可直接计入的支出项目成本，分别为计算机维护费14 400元、保洁费37 500元、医疗垃圾清理费10 440元、氧气成本25 000元，其他相关信息如表1。
（一）用数量分摊法分摊计算机维护费
在数量分摊法下，计算机维护费是由计算机的数量产生的费用，所以通过总计算机维护费除以计算机的数量得到单位计算机维护费100元，再乘以不同科室的计算机数量得到不同科室的计算机维护费。在直接计入法下，由于计算机维护费是后勤信息科报销的，所以直接计入后勤部门。在平均分摊法下，只需将总费用除以分摊科室的数量得到科室分摊成本。在人数分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总人数得到单位人数费用，再乘上不同科室人数取得不同科室的成本。在医疗收入分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总医疗收入得到单位医疗收入费用，再乘上不同科室的医疗收入取得不同科室的成本。见表2。
（二）用面积分摊法分摊保洁费用
在面积分摊法下，保洁费是由房屋面积大小产生的费用，所以通过总保洁费除以房屋面积得到单位保洁费5元，再乘以不同科室的房屋面积得到不同科室的保洁费。在直接计入法下，由于保洁费是后勤总务科报销的，所以直接计入后勤部门。在平均分摊法下，只需将总费用除以分摊科室的数量得到科室分摊成本。在人数分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总人数得到单位人数费用，再乘上不同科室人数取得不同科室的成本。在医疗收入分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总医疗收入得到单位医疗收入费用，再乘上不同科室的医疗收入取得不同科室的成本。见表3。
（三）用工作量分摊法分摊医疗垃圾清理费
在工作量分摊法下，医疗垃圾清理费是根据实际占用床日指标产生的费用，所以通过总医疗垃圾清理费除以实际占用床日指标得到单位医疗垃圾清理费2元，再乘以不同科室的实际占用床日得到不同科室的医疗垃圾清理费。在直接计入法下，由于医疗垃圾清理费是后勤总务科报销的，所以直接计入后勤部门。在平均分摊法下，只需将总费用除以分摊科室的数量得到科室分摊成本。在人数分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总人数得到单位人数费用，再乘上不同科室人数取得不同科室的成本。在医疗收入分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总医疗收入得到单位医疗收入费用，再乘上不同科室的医疗收入取得不同科室的成本。见表4。
（四）用收入分摊法分摊氧气成本
在收入分摊法下，氧气成本是同病人的氧气收费产生的医院氧气收入相配比的，所以通过总氧气成本除以氧气收入得到单位氧气成本0.5元，再乘以不同科室的氧气收入得到不同科室的氧气成本。在直接计入法下，由于氧气成本是后勤总务科报销的，所以直接计入后勤部门。在平均分摊法下，只需将总费用除以分摊科室的数量得到科室分摊成本。在人数分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总人数得到单位人数费用，再乘上不同科室人数取得不同科室的成本。在医疗收入分摊法下，只需将总费用除以需分摊科室的总医疗收入得到单位医疗收入费用，再乘上不同科室的医疗收入取得不同科室的成本。见表5。
（五）汇总以上四笔业务情况
通过表6与表7可以看出，在直接计入法下，所有的成本都没有进行任何分摊就计入到行政后勤类科室中，最终全记入到管理费用会计分录中，虚高了医院的管理费用，虚减了医疗成本，导致医院成本结构极度失真，严重影响财务信息使用者做出正确决策。在平均分摊法下，由于所有的费用都被平均分配，虽然避免了直接计入法下将成本费用全部计入管理费用的问题，但是其实际分摊到的科室成本及实际记入医疗成本和管理费用分录中的金额依旧毫无意义，这些信息根本无法体现出不同科室之间的成本差异。在人数分摊法下，当分摊的成本费用所选用的参数比例与人数比例相近时，其分摊结果能比较接近实际情况，可是当选用参数比例与人数比例差异较大时，如表5分摊氧气成本时，科室A用人数分摊法分摊到7 057元，而用氧气收入进行分摊时才分摊到1 250元，多出了近6倍的成本。在医疗收入分摊法下，由于其根据医疗收入来分摊，需对没有发生医疗收入的科室进行分摊时就存在其内在局限性，分摊的成本仅计入到临床服务类和医疗技术类科室中，在会计分录中也仅计入到医疗成本，如表2中用医疗收入来分摊计算机维修费时，医辅E和后勤F因为没有医疗收入所以没有分摊到计算机维护费，可是实际上这两个科室都有计算机，也都需要对计算机进行维护，这两个科室是应该分摊部分成本的。相比之下，本文推荐的分摊方法从数量、面积、工作量及收入四个角度几乎全方位根据各项成本的特点进行分摊，避免了直接计入法下管理费用的虚高，排除了平均分摊法下无法凸显科室成本差异的问题，解决了人数分摊法及医疗收入分摊法下当参数比例差异较大时所产生的分摊失真问题，使分摊后的成本能更好地与科室的收入相配比，增强了分摊的相关性，减少会计核算结果与医院实际消耗情况之间的差距，发挥了科室成本核算对医院成本核算的作用。同时只要把具体的费用类别对应好具体的分摊方法后，不论是会计人员还是经办人员都可以把此类成本分摊清楚，减少了实际操作中的难度。
六、总结
通过以上措施，配合四种成本分摊方法的运用，可以看出在具体分摊过程中难度并不大，所以不管是大型医院还是小型医院，都能在一定程度上解决相关人员在成本分摊方面上的烦恼，提高了成本分攤后数据的准确性。由于分摊标准得到统一，分摊的方法得到规范，使数据使用者在对成本费用进行同比及环比数据分析时会更有意义，为下一步消除不必要的成本，挖掘医院自身的经济潜力，有效利用医院的现有经济资源，提高经济效益提供保障。成本分摊越准确，不仅医院从中受益，也能使财政部门给医院的拨款更有针对性，节省社会财政资源，更好地解决病人看病贵的问题。
【参考文献】
[1] 林源.加强医院成本核算的思考[J].现代医药卫生，2010，26（23）：3658-3660.
[2] 苏惠.对医院成本会计核算现状的建议[J].财经界，2013（8）：198.
[3] 郭世英.基于医院成本会计核算现状及对策的研究[J]. 经营管理者，2014（24）：205.
[4] 韩迎春.医院成本核算体系的构建研究[J].中国总会计师，2016（3）：95-97.
[5] KIHUBA E，GHEORGHE A，BOZZANI F，et al. Opportunities and challenges for implementing cost accounting systems in the Kenyan health system[J/OL]. Global Health Action，2016，9（1）.